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Tratamiento IVA de las operaciones de permutas de terrenos por edificaciones futuras

NOTA SOBRE EL TRATAMIENTO EN EL IVA DE LAS OPERACIONES DE PERMUTAS DE TERRENOS POR EDIFICACIONES FUTURAS

Debido a dos recientes Sentencias del Tribunal Supremo y al Dictamen motivado emitido por la Comisión Europea, la Dirección General de Tributos ha modificado recientemente el tratamiento que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), debe dispensarse a las operaciones de entrega de un terreno a cambio de edificaciones futuras por parte del promotor. Todas estas circunstancias motivan la revisión de la Nota 06/09 de esta Subdirección de fecha 11/03/2009.

1.- El criterio administrativo tradicional.

Tal y como advertíamos en la Nota 06/09, tradicionalmente las operaciones consistentes en permutas de terrenos a cambio de edificaciones futuras han tenido el siguiente tratamiento a efectos del IVA:

A) Para la parte propietaria del terreno:

– Hecho Imponible: en caso de tener el propietario del terreno la condición de empresario o profesional y de que dicho terreno forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, la operación tiene la consideración de una entrega de bienes sujeta al Impuesto.

– Exención: es posible que por aplicación del artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación esté exenta (cuando lo que se transmita sean terrenos no urbanizados ni en curso de urbanización). En cualquier caso, de estar la operación sujeta y exenta, el transmitente del terreno puede renunciar a la citada exención si se cumplen los requisitos previstos en el apartado dos del mencionado artículo 20 de la LIVA.

Tal y como recuerdan las Consultas Vinculantes que se citarán, lo dicho en los dos párrafos anteriores es doctrina asentada de la Dirección General de Tributos.

B) Para el promotor que se obliga a entregar las edificaciones futuras:

– Hecho Imponible: al tener el promotor la consideración de empresario o profesional, la futura transmisión de las edificaciones supone una entrega de bienes sujeta al Impuesto pero no exenta (normalmente estaremos ante la primera entrega de la edificación realizada por el promotor tras la construcción de la mismas).

– Devengo y Base Imponible: como regla general, el devengo de las entregas de bienes tiene lugar con su puesta a disposición del adquirente (artículo 75 uno 1º LIVA), lo que aplicado al caso que nos ocupa, dicho devengo tendrá lugar cuando, una vez construidas, las edificaciones sean transmitidas al otro permutante. Tanto la Dirección General de Tributos como el Tribunal Económico Administrativo Central entendían que en el momento de la transmisión de las edificaciones debía cuantificarse de manera definitiva la base imponible mediante la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 79 uno de la LIVA.

Ahora bien, la recepción de terreno por parte del promotor constituye un pago anticipado (artículo 75 dos LIVA) de la contraprestación pactada, teniendo lugar en este momento la exigibilidad, o devengo anticipado del Impuesto, y una determinación provisional de la base imponible del IVA (artículo 80 seis LIVA).

El criterio expuesto determinaba:

a) Que la base imponible del pago anticipado (terreno) estaba constituida por la mejor estimación del valor de mercado de las edificaciones futuras en el momento de su entrega efectiva, esto es, una vez finalizada su construcción.

b) Por tanto, en el momento de la referida entrega de la edificación, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada por el valor de dicha edificación desde que se celebró la permuta hasta que tuvo lugar su puesta a disposición por parte del promotor.

Esta doctrina tradicional tiene acogida entre otras, en consultas vinculantes de la DTG V0079-07 y V0398-07, así como en sendas Resoluciones del TEAC de 9 de junio de 2004 y 30 de mayo de 2007, y al menos dos sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 31 de octubre de 2002 y 14 de octubre de 2005.

2.- Rectificación del criterio tradicional:

El criterio tradicional que acabamos de exponer fue modificado por la Dirección General de Tributos a raíz del Procedimiento de Infracción 2006/4730, abierto por la Comisión Europea contra el Reino de España.

En este sentido, en el año 2006 la Comisión recibió una denuncia que cuestionaba el criterio tradicional seguido por las autoridades españolas.

Los argumentos de la Comisión consisten, resumidamente, en poner de manifiesto la disparidad, a su juicio no justificada, de tratamiento de la operación y en especial, del cálculo de la base imponible, cuando quien adquiere un edificio todavía no construido satisface el precio convenido mediante un pago dinerario, respecto de quien adquiere ese mismo edificio en las mismas condiciones pero mediante un pago en especie.

Concretamente la Comisión llama la atención de que las autoridades fiscales españolas consideran que cuando el promotor vende una de las futuras edificaciones a construir cobrando una contraprestación dineraria en el momento de celebrarse el contrato, el Impuesto se devengaría en dicho momento y de manera definitiva, sin que posteriormente, al entregarse la edificación, deba rectificarse la base imponible inicial; no obstante, si la contraprestación hubiera sido en especie (recibiendo un terreno), cuando se entregaran al comprador las edificaciones terminadas sí procedería rectificar la citada base imponible. La Comisión entiende que esta práctica infringiría los artículos 65 y 73 de la Directiva 2006/112/CE, así como los principios de neutralidad y de igualdad de trato.

Tras la Carta de Emplazamiento de la Comisión de 23 de marzo de 2007, la Dirección General de Tributos modificó el criterio expuesto en el cardinal anterior.

Así, en varias consultas vinculantes emitidas a partir de la citada Carta de Emplazamiento (por todas, Consultas V1475-08, V1679-08 y V1859-08) y basándose en el texto de la propia Directiva y en las STJCE de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (asunto c-230/87), de 2 de junio de 1994, Empire Stores (asunto C-33/93) y de 6 de marzo de 2001, Bertelsmann (asunto C-380/99), la Dirección General de Tributos entendió que debía mantenerse la tradicional interpretación de la operación en lo que se refiere al devengo, exigibilidad anticipada y determinación provisional de la base imponible del impuesto, pero alterando la cuantificación de la base imponible que pasaba a fijarse en el coste de adquisición o producción de las edificaciones entregadas a cambio del terreno. De esta manera, si en el momento de la entrega de las edificaciones construidas su coste de producción había sufrido alteración respecto del estimado en el momento de pago anticipado (recepción del terreno), debía procederse a rectificar la base imponible.

En el Dictamen del 3 de abril de 2008, la Comisión Europea rebate los argumentos de la contestación dada por las autoridades española y mantiene que esta nueva interpretación lesionaría igualmente los preceptos y principios citados anteriormente.

3.- Jurisprudencia del Tribunal Supremo:

Por otro lado, dos sentencias del año 2009 del Alto Tribunal (SSTS de 18/03/2009, recurso de casación 5013/2006 y de 29/04/2009, recurso de casación 5483/2006) abordan la problemática de las permutas de terrenos a cambio de edificaciones futuras desde la perspectiva del propietario de los terrenos, (si bien obiter dicta, parecen también referirse al promotor inmobiliario).

Los presupuestos fácticos a los que se refieren las Sentencias antes citadas son liquidaciones del IVA en las que la Inspección defendió que la base imponible de la entrega del terreno debía determinarse provisionalmente en el momento de su entrega al promotor, y que posteriormente, en el momento en que se recibiera de éste la contraprestación debida, debía procederse a su cálculo de forma definitiva.

La doctrina sentada por el Tribunal en ambas sentencias es la siguiente:

"Según el artículo 79.1 de la Ley, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación- entrega del terreno a cambio de edificaciones futuras- es el valor de mercado de tales bienes- el terreno y las edificaciones- el 15 de marzo de 1991, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudique" (Fundamento de derechos 4º de la STS de 18/03/2009; en el mismo sentido véase el fundamento de derecho 4º de la STS de 29/04/2009).

Es decir, el Tribunal entiende que la base imponible en las operaciones de permuta es el valor que tengan los bienes permutados en el momento en que se celebra el contrato (perfección), independientemente de que la ejecución de alguna de las prestaciones quede demorada en el tiempo. En este caso, el derecho que uno de los permutantes tiene a recibir del otro, y en el futuro, un bien concreto (derecho que nace del contrato) tiene un valor cierto de mercado en el mismo momento en que tal derecho nace, debiendo ser dicho valor la base imponible del impuesto, independientemente de que en el futuro, cuando la entrega de los bienes se lleve a cabo, el valor de tales bienes hubiera sufrido alteración.

4.- La nueva doctrina de la Dirección General de Tributos:

Recientemente la Dirección General de Tributos, en varias contestaciones vinculantes de consultas tributarias escritas (Consultas V2020-09, V2032-09, V2050-09, V2079-09, V2089-09, V2095-09 y V2096-09), ha alineado su doctrina en materia de permutas inmobiliarias con el criterio de la Comisión Europea y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Por tanto, el nuevo criterio del citado Centro directivo aplicable a las permutas de terrenos a cambio de edificaciones futuras, en lo que al IVA se refiere, es el siguiente:

1º En las operaciones de permuta descritas tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

– La entrega del terreno, la cual puede ocurrir que esté sujeta o no, y en el primer caso, que resulte de aplicación la exención del artículo 20 uno 20º de la LIVA, con posibilidad de renuncia por parte del transmitente del terreno si se dan los requisitos establecidos para ello por el apartado dos del artículo citado.

El devengo de esta operación tendrá lugar cuando el terreno se ponga a disposición del promotor según establece el artículo 75 uno 1º de la Ley 37/1992, debiéndose determinar su base imponible en dicho momento, mediante la aplicación de las reglas previstas en el artículo 79 uno de la Ley, el cual distingue dos supuestos:
a) Cuando toda la contraprestación sea no dineraria: en cuyo caso la base imponible será el valor de mercado del citado terreno en el momento de su puesta a disposición (que coincidirá generalmente con la fecha del otorgamiento de la escritura pública del contrato de permuta);

b) Cuando la contraprestación sea en parte no dineraria y en parte dineraria (las llamadas permutas parciales), en cuyo caso se aplicará la regla especial prevista en el párrafo segundo del artículo 79 uno de la LIVA, debiendo tomarse como referencia a efectos de lo que el citado párrafo dispone el valor que tengan en el mercado las edificaciones futuras en la fase actual de producción o comercialización, es decir, sin construir, o lo que es lo mismo, en el momento de la celebración del contrato de permuta.

La base imponible de la entrega del terreno así calculada no podrá rectificarse en el momento de la recepción de las edificaciones futuras (SSTS 18/03/2009 y 29/04/2009).

– La entrega de las edificaciones terminadas hechas por el promotor, cuando se concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Sin perjuicio de lo que a continuación se dirá, el devengo de dicha entrega se produce cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma (artículo 75 uno de la Ley 37/1992).

2º. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el ordinal anterior constituye adicionalmente un pago a cuenta, o anticipado y en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia,. está sujeto y no exento del Impuesto.

Por tanto, en el momento de la adquisición del terreno por el promotor se devengará anticipadamente el Impuesto correspondiente a la entrega de las edificaciones futuras, siendo la base imponible de dicho pago a cuenta, de acuerdo con el artículo 79 uno párrafo 1º de la Ley, el valor en el mercado de las referidas edificaciones, de acuerdo con la fase de producción o comercialización que tengan en el momento de dicho devengo anticipado.

Esta base imponible normalmente coincidirá con la de la entrega del terreno, salvo en las permutas parciales en las que el promotor satisface además un diferencial monetario, en cuyo caso la base imponible del pago anticipado debería coincidir con el valor de mercado del terreno menos el citado diferencial.

Por último, la Dirección General de Tributos expresamente advierte que la base imponible del pago anticipado así calculada no debe ser objeto de rectificación en el momento en que se entreguen las edificaciones, cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de las mismas durante el tiempo transcurrido desde la perfección del contrato de permuta, fecha que debe tomarse como referencia para la aplicación del artículo 79 uno LIVA según acabamos de ver, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez concluida su construcción.

Dado el carácter vinculante para los órganos de la Administración Tributaria que el artículo 89 de la Ley General Tributaria otorga a las contestaciones a las consultas tributarias escritas, el mencionado criterio de la Dirección General de Tributos plasmado en las consultas V2020-09 y siguientes resulta de obligatoria aplicación siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de los obligados tributarios y los reflejados en dichas consultas.

Madrid, 23 de noviembre de 2009

 

 

 

Disposiciones Transitorias

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

Primera.- Franquicias relativas a los viajeros procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla.

Durante el período transitorio a que se refiere el artículo 6 del Reglamento 91/1911/CEE, de 26 de junio de 1991, subsistirán los límites de franquicias del equivalente en pesetas a 600 Ecus para la importación de los bienes conducidos por los viajeros procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla y del equivalente a 150 Ecus para los viajeros menores de 15 años de edad que procedan de los mencionados territorios.

Segunda.- Exenciones relativas a buques afectos a la navegación marítima internacional.

A efectos de la aplicación de estas exenciones, los buques que, el día 31 de diciembre de 1992, hubiesen efectuado durante los períodos establecidos en los artículos 22, apartado uno, párrafo tercero, segundo y 27, número 2º de esta Ley, los recorridos igualmente establecidos en dichos preceptos, se considerarán afectos a navegación marítima internacional.

Los buques que, en la citada fecha no hubiesen efectuado aún en los períodos indicados los recorridos también indicados, se considerarán afectos a la navegación marítima internacional en el momento en que los realicen conforme a las disposiciones de esta Ley.

Tercera.- Exenciones relativas a aeronaves dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional.

A efectos de la aplicación de estas exenciones, las Compañías de navegación aérea, cuyas aeronaves, el día 31 de diciembre de 1992, hubiesen efectuado durante los períodos establecidos en los artículos 22, apartado cuatro, párrafo tercero, segundo y 27, número 3º de esta Ley, los recorridos igualmente establecidos en dichos preceptos, se considerarán dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional.

Las Compañías cuyas aeronaves, en la citada fecha no hubiesen efectuado aún en los períodos indicados los recorridos también indicados, se considerarán dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el momento en que los realicen conforme a las disposiciones de esta Ley.

Cuarta.- Rectificación de cuotas impositivas repercutidas y deducciones.

Las condiciones que establece la presente Ley para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y de las deducciones efectuadas serán de aplicación respecto de las operaciones cuyo impuesto se haya devengado con anterioridad a su entrada en vigor sin que haya transcurrido el período de prescripción.

Quinta.- Deducción en las adquisiciones utilizadas en autoconsumos.

Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 102, apartado dos de esta Ley sólo podrán deducirse en su totalidad cuando el devengo de los mencionados autoconsumos se produzca después del día 31 de diciembre de 1992.

Sexta.- Deducciones anteriores al inicio de la actividad.

El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales, que se hubiesen iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la mismas.

Cuando haya transcurrido el plazo establecido en el artículo 111, apartado uno, párrafo primero, los sujetos pasivos deberán solicitar la prórroga a que se refiere el párrafo segundo del mismo apartado, antes del 31 de marzo de 1993.

Séptima.- Regularización de las deducciones efectuadas con anterioridad al inicio de la actividad.

La regularización en curso a la entrada en vigor de la presente Ley de las deducciones por cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de un sector diferenciado de la actividad, se finalizará de acuerdo con la normativo vigente a 31 de diciembre de 1992.

Cuando el inicio de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector de la actividad, se produzca después de la entrada en vigor de la presente Ley, la regularización de las deducciones efectuadas con anterioridad se realizará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 112 y 113 de la misma.

Octava.- Renuncias y opciones en los regímenes especiales.

Las renuncias y opciones previstas en los regímenes especiales que se hayan efectuado con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley agotarán sus efectos conforme a la normativa a cuyo amparo se realizaron.

Novena.- Legislación aplicable a los bienes en áreas exentas o regímenes suspensivos.

Las mercancías comunitarias que el día 31 de diciembre de 1992 se encontrasen en las áreas o al amparo de los regímenes a que se refieren, respectivamente, los artículos 23 y 24 de la presente Ley quedarán sujetas a las disposiciones aplicables antes del día 1 de enero de 1993 mientras permanezcan en las situaciones indicadas.

Décima.- Operaciones asimiladas a las importaciones.

Se considerarán operaciones asimiladas a importaciones las salidas de las áreas o el abandono de los regímenes a que se refieren, respectivamente, los artículos 23 y 24 de esta Ley cuando se produzcan después del 3º de diciembre de 1992 y se refieran a mercancías que se encontraban en dichas situaciones antes del 1 de enero de 1993.

No obstante, no se producirá importación de bienes en los siguientes casos:

1º. Cuando los bienes sean expedidos o transportados seguidamente fuera de la Comunidad.

2º. Cuando se trate de bienes distintos de los medios de transporte, que se encontrasen previamente en régimen de importación temporal y abandonasen esta situación para ser expedidos o transportados seguidamente al Estado miembro de procedencia.

3º. Cuando se trate de medios de transporte que se encontrasen previamente en régimen de importación temporal y se cumplan cualquiera de las dos condiciones siguientes:

a) Que la fecha de su primera utilización sea anterior al día 1 de enero de 1985.

b) Que el Impuesto devengado por la importación sea inferior a 25.000 pesetas.

Undécima.- Tipos impositivos.

(Derogada por el Real Decreto-Ley 14/1997, de 29 de agosto, que entró en vigor el día 01.09.97).

Duodécima.- Devengo en las entregas de determinados medios de transporte.

El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de medios de transporte, cuya primera matriculación se hubiese efectuado antes del 1 de enero de 1993 y hubiese estado sujeta al Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte a partir de dicha fecha, se producirá el día 31 de diciembre de 1992 cuando la puesta a disposición correspondiente a dichas entregas tuviese lugar a partir del 1 de enero de 1993.

 

 

Capítulo V: Repercusión del Impuesto

CAPITULO V

REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO

Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Ver artículo 25 del Reglamento.

Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres.  La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años  a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del Impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaría.

Cuatro.  La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas, inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar antes la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

 

 

Capítulo I: Entregas de Bienes y Prestaciones de Servicios

TITULO V

BASE IMPONIBLE

CAPITULO I

ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas de prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, aparato uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2º. (Derogado por Ley 23/94, de 6 de julio, que entró en vigor el 08.07.94).

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecida en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.

6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargo a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior que será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

Cuatro. Cuando las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.

2º. Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º de este artículo.

Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir el valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.

Tres. En los supuesto de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, número 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin hacer sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Cuarto. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes vinculantes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.

Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.

Siete. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.

Ocho. En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación deservicio concertada por el comisionista menos el importe de la comisión.

Nueve. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el importe de la comisión.

Diez. En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir el importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto.

Ver artículo 24 bis del Reglamento.

Once. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distinta de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo.

Doce. En la base imponible de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores, en cuanto proceda, deberán incluirse o excluirse los gastos o componentes comprendidos, respectivamente, en los apartados dos y tres del artículo anterior.

Artículo 80.- Modificación de la base imponible

Uno.  La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se deducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Ver artículo 24 del Reglamento.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cinco.  En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.

2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

Ver artículo 24.1 y 2 del Reglamento.

Artículo 81.- Determinación de la base imponible.

Uno. Con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta en las bases imponibles.

La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas.

Dos. Reglamentariamente, en los sectores o actividades económicas y con las limitaciones que se especifiquen, podrá establecerse el régimen de estimación objetiva para la determinación de la base imponible.

En ningún caso, este régimen se aplicará en las entregas de bienes inmuebles ni en las operaciones a que se refieren los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 13, 17 y 84, apartados uno, número 2º de esta Ley.

Tres. En los supuestos de falta de presentación de las declaraciones-liquidaciones se estará a lo dispuesto en el artículo 168 de esta Ley en relación con la liquidación provisional de oficio.

 

 

 

 

 

 

Capítulo II: Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes

CAPITULO II

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Artículo 76.- Devengo del Impuesto.

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones.

Asimismo, en los supuestos de afectación de bienes a que se refiere el artículo 16, número 2º de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.

 

Dirección General de Tributos, resolución de 23 de diciembre de 2009.

I. DISPOSICIONES GENERALES

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA

21050. Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

I

A lo largo de 2008 ha tenido lugar la aprobación de un conjunto de directivas comunitarias cuya tramitación conjunta en las instituciones Comunitarias ha motivado que sean conocidas con el nombre de "Paquete IVA"

En particular, dichas directivas, que modifican y completan la Directiva 2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, son las siguientes:

1. Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.

2. Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.

3. Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre de 2008, por lo que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias.

Como consecuencia de todo ello, el Derecho comunitario se ha visto modificado en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido en tres aspectos esenciales, que se pueden agrupar en los bloques siguientes:

1. El primer bloque se refiere a las reglas que regulan la localización de las prestaciones de servicios. Los cambios se introducen en este ámbito por la Directiva 2008/8/CE que afecta, a través de su artículo 2, a los artículos 44 a 59 ter de la Directiva 2006/112/CE.

Hasta la aprobación de esa directiva, tales reglas han estado fundamentadas en un modelo de tributación de las prestaciones de servicios en origen, de forma tal que un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando por tanto sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestara se encontrara en ese territorio. Esta ha sido la regla general, si bien su aplicación práctica ha quedado muy reducida, esencialmente porque las reglas especiales, previstas para una gran diversidad de servicios, se han convertido en las aplicables prioritariamente, mucho más si se tiene en cuenta que la regla general no ha completado en ningún caso aquellos supuestos para los que las reglas especiales concluyen la no sujeción.

En particular, de todas las reglas especiales, las aplicables a los servicios normalmente denominados de profesionales, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, han respondido a un esquema de gravamen en destino, mucho más acorde con la necesaria coincidencia de dicho gravamen con la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo. Por ello, tales reglas son las que pasan a ser las aplicables con carácter general de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 44, 45 y 59 de la Directiva 2006/112/CE, distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular. En el primer grupo, el gravamen se localiza en la jurisdicción de destino, mientras que en el segundo lo hace en la de origen.

Con carácter adicional, la Directiva 2008/8/CE afecta a la Directiva 2006/112/CE respecto de la condición de empresario profesional de determinadas entidades (artículo 43), modifica el concepto de empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 192 bis), generaliza el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (artículo 196), amplía el contenido del estado recapitulativo o declaración 349 (artículo 262) y establece la atribución de un número de identificación a efectos del Impuesto a quienes realicen la adquisición o la prestación de servicios intracomunitarios (artículo 214).

2. En el segundo bloque, y por medio de lo dispuesto en la Directiva 2008/9/CE, se simplifica sustancialmente el procedimiento de devolución del Impuesto a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad.

El nuevo sistema de devolución se basa en un sistema de ventanilla única, en el cual los solicitantes deberán presentar por vía electrónica las solicitudes de devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquel en el que estén establecidos; para ello, utilizarán los formularios alojados en la página web correspondiente a su Estado de establecimiento. Dicha solicitud se remitirá por el Estado de establecimiento al Estado de devolución, es decir, aquel en el que se haya soportado el Impuesto.

En los supuestos en los que España sea el Estado de establecimiento, dicho formulario deberá ponerse a disposición de los solicitantes a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En todo caso y como ya ocurría en la actualidad, las solicitudes de devolución a través de este sistema exigen, de acuerdo con el Derecho comunitario (artículos 5 y 6 de la Directiva 2008/9/CE) y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción por el Estado de devolución, junto con el requisito de actividades correspondiente al Estado de establecimiento.

3. Finalmente, el tercer bloque se refiere a la Directiva 2008/117/CE, que amortiza el devengo de determinadas prestaciones de servicios y modifica los plazos de presentación y el contenido del estado recapitulativo, o modelo 349 como es conocido en España.

II

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 7 de la Directiva 2008/8/CE, 29 de la Directiva 2008/9/CE y 3 de la Directiva 2008/117/CE, los Estados miembros deben poner en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido por dichas directivas con efectos a partir del 1 de enero de 2010.

En este sentido, el Consejo de Ministros del pasado 30 de abril de 2009 fue informado por la Vicepresidenta Segunda y Ministra de Economía y Hacienda de un Anteproyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

Dicho Anteproyecto, sometido desde ese momento a información pública a través de su publicación en la página web del Ministerio de Economía y Hacienda, fue dictaminado por el Consejo de Estado el 17 de septiembre de 2009 y aprobada su remisión a las Cortes Generales como Proyecto de Ley por el Consejo de Ministros el 2 de octubre de 2009.

El pasado 10 de diciembre, el Congreso de los Diputados aprobó dicho Proyecto de Ley, encontrándose el texto en estos momentos pendientes de su tramitación por el Senado.

El contenido del mencionado Proyecto de Ley tiene por finalidad modificar la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todos aquellos preceptos que se van afectados por el contenido de las citadas directivas comunitarias.

No obstante, dado que no es previsible la aprobación del Proyecto de Ley antes del 1 de enero de 2010, fecha en la que, como se ha indicado, deben estar ya en vigor las disposiciones de Derecho comunitario referidas, resulta necesario arbitrar provisionalmente, hasta que dicha aprobación tenga lugar, un conjunto de criterios interpretativos que permita dar cumplimiento al mandato contenido en las directivas que conforman el llamado Paquete IVA en la parte que afecta a la Ley 37/1992.

Paralelamente a la reforma de la Ley 37/1992 señalada, las aludidas modificaciones en el Derecho comunitario afectan a diversos preceptos del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. En este caso, las modificaciones se encuentran recogidas en un proyecto de Real Decreto que ha sido dictaminado por el Consejo de Estado el 17 de diciembre y cuya aprobación se encuentra, a estos efectos, condicionada a la previa actualización de la Ley 37/1992.

Respecto de todo ello, debe recordarse que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado de forma reiterada la posibilidad de los particulares de invocar la aplicación directa de los preceptos de una directiva que sean incondicionales y suficientemente precisos cuando, expirado el plazo para su transformación, esta no haya tenido lugar o bien tales preceptos se hayan adaptado incorrectamente. En este sentido, ha de destacarse la sentencia de 5 de abril de 1979, Asunto C-148/78, Ratti y, particularmente en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, la sentencia de 19 de enero de 1982, Asunto C-8/81, Becker, y la sentencia de 11 de julio de 2002, Asunto C-62/00, Marks & Spencer. Dicha jurisprudencia ha sido recogida, en los mismos términos, por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 15 de marzo de 1999 y, más recientemente, en su sentencia de 10 de marzo de 2003.

Ante la concurrencia de tales circunstancias en relación con las Directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE y 2008/117/CE, se han planteado diversas dudas sobre su contenido, derivadas de las distorsiones que se pueden producir como consecuencia de la aplicación de diferentes reglas de localización de los servicios y de las solicitudes de devolución por no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto una vez los otros Estados miembros procedan a su transposición.

En este contexto, y dadas las características de estas operaciones, su cuantía y la recurrencia y continuidad con las que se realizan, así como el mandato ineludible de transposición referido, se hace necesario, puesto todo ello en conocimiento de la Comisión de las Comunidades Europeas, aclarar los criterios que derivan de la aplicación de las citadas directivas a partir del 1 de enero de 2010, rezón que justifica que esta Dirección General haya entendido oportuno dictar esta Resolución.

III

Primero. Condición de empresario o profesional.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE y a los solos efectos de lo dispuesto en los apartados segundo y tercero de esta Resolución, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que, en este último caso, tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración tributaria española.

Segundo.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

1.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero de esta Resolución, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismos un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios que presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo dispuesto en el número 2º anterior y como consecuencia de lo dispuesto por el artículo 59 de la Directiva 2006/112/CE, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a I) siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados, respectivamente, en los números 16º y 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

Tercero.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 46 a 50 y 53 a 58 de la Directiva 2006/112/CE y sin perjuicio de lo establecido en el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 y en el apartado segundo de esta Resolución, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como este se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal siempre que no se trate de transportes intracomunitarios de bienes.

3º. Los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario.

4º. Los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en este número se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

5º A) Los de restaurantes y catering en los siguientes supuestos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

b) Los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.

B) A los efectos de lo dispuesto en la parte A, letra a), de este número, se considerará como:

a) Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992 o en la presente Resolución, en su caso.

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares.

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizadas sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

8º. Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

9º. Los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte cuando estos se pongan efectivamente en posesión del destinarios en el citado territorio.

A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.

10. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal cuando se inicien en el mismo.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 51 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.

Cuatro.- Devengo de determinadas prestaciones de servicios.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 1 de la Directiva 2008/117/CE, en relación con el apartado 2 del artículo 64 y con el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992 y en el apartado quinto de esta Resolución, se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Quinto.- Sujetos pasivos del Impuesto.

1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y sin perjuicio de lo dispuesto en el número 4º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin más excepciones que las contenidas en las letras b') y c') del número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992.

2. Asimismo y de acuerdo con el citado artículo 196, serán sujetos pasivos del Impuesto las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al mismo que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:

a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley 37/1992, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española.

b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los apartados segundo y tercero de esta Resolución.

Sexto.- Consideración de empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, y a los efectos de lo dispuesto en los números 2º, 3º y 4º del apartado uno del artículo 84 y del apartado quinto de esta Resolución, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos a uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

Séptimo. Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en dicho territorio.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE y en las Directivas 2008/9/CE, los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.

2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.

c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

Octavo. Régimen especial de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 171, en el artículo 171 bis, de la Directiva 2006/112/CE, en la Directiva 2008/9/CE y en el artículo 119 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con los requisitos y limitaciones previstos en las citadas normas y en este apartado octavo.

A estos efectos, se consideraran no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de servicios durante el período al que se refiera su solicitud.

2. Los empresarios o profesionales que soliciten dichas devoluciones deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2º. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la Ley 37/1992.

3º. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2º y 4º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992 y en el apartado quinto de esta Resolución.

4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la mismas, así como los referidos en este apartado octavo.

5º. Destinar los bienes adquiridos o importados a los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado Miembro en donde estén establecidos.

La devolución deberá efectuarse en función del porcentaje de deducción aplicable al solicitante en su Estado miembro de establecimiento.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso en una solicitud de devolución que se presente durante el año natural siguiente al período de devolución cuyo porcentaje haya sido objeto de rectificación.

Cuando no se hayan presentado solicitudes de devolución durante dicho año, la rectificación se realizará mediante el envió de una solicitud de rectificación por vía electrónica que se presentará a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 37/1992. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en la Ley 37/1992.

6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

3. Lo previsto en el número 5º del número 2 de este apartado séptimo, resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigente en dichos territorios.

4. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los periodos anuales o trimestrales inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un periodo de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

5. Las solicitudes de devolución deberán reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante. Este formulario deberá reunir los requisitos y las especificaciones técnicas determinadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Cuando se trate de solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la solicitud se presentará a través del portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicho órgano, que será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que se refiere este artículo, comunicará al solicitante o a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía electrónica.

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el número 4 de este apartado octavo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

c) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:

1º. Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.

2º. Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación fiscal del solicitante.

3º. Una dirección de correo electrónico.

4º. Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita.

5º. Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el definido en el número 4 de este apartado octavo.

6º. Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2º del número 2 de este apartado octavo.

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

7º. Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan.

En el caso de que no se trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que originen la transferencia se detraerán del importe de la devolución acordada.

8º Los siguientes datos adicionales y de codificación por cada factura o documentos de importación:

a) Nombre y domicilio completo de quien entregue los bienes o preste los servicios.

b) Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, o número de identificación fiscal de quien entregue los bienes o preste los servicios que le haya sido asignado por el Estado miembro de devolución de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 239 y 240 de la directiva 2006/112/CE.

Lo dispuesto en esta letra no se aplicará a los documentos de importación.

c) Prefijo del Estado miembro de devolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 215 de la Directiva 2006/112/CE.

Lo dispuesto en esta letra no se aplicará a los documentos de importación.

d) Fecha y número de la factura o documento de importación.

e) Base imponible y cuota del Impuesto expresado en la moneda del Estado miembro de devolución.

f) Cuota del Impuesto deducible expresada en la moneda del Estado miembro de devolución.

g) En su caso, prorrata de deducción que le resulte aplicable al solicitante calculada de conformidad con las normas del Estado miembro en que esté establecido.

h) Naturaleza de los bienes y servicios adquiridos designados según los siguientes códigos:

1º. Carburante.

2º. Arrendamiento de medios de transporte.

3º. Gastos relacionados con los medios de transporte distintos de los bienes y servicios a que hacen referencia los códigos 1º y 2º anteriores.

4º. Peajes y tasas por el uso de carreteras.

5º. Gastos de transporte, tales como gastos de taxi o gastos de utilización de medios de transporte públicos.

6º. Alojamiento.

7º. Alimentación, bebidas y servicios de restaurantes.

8º. Entradas a ferias y exposiciones.

9º. Gastos suntuarios, de ocio y de representación.

10º. Otros.

Si se utilizase el código 10, deberá indicarse la naturaleza de los bienes entregados o de los servicios prestados.

6. La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra c) del número 5 anterior de este apartado octavo.

7. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

8. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

9. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquel o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Igualmente, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

No obstante, cuando la información se requiera de persona distinta del solicitante o de la autoridad competente del Estado miembro de establecimiento, la solicitud sólo podrá efectuarse por vía electrónica cuando el receptor de la solicitud esté dado de alta en el servicio de notificaciones en dirección electrónica.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución, el órgano competente para su tramitación podrá requerir al solicitante, en su caso, la aportación del original o de una copia de la factura o documento de importación correspondientes, cualquiera que sea el importe de la base imponible consignada en los mismos. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción.

10. La resolución de la solicitud de devolución deberá adaptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adaptación de la misma.

No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional, la resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada, o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla.

Cuando sea necesaria la solicitud de ulterior información adicional, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de esta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

11. Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior de este artículo.

12. La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrá ser recurrida por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

13. Transcurridos los plazos que se establecen en el número 10 de este apartado octavo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto en el número 9 de este apartado octavo los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos en el número 9 de este apartado octavo.

14. Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este apartado octavo, o bien por haberse obtenido aquella en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el capítulo V del título III de la Ley 58/2003, de 7 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.

Noveno. Solicitudes de devolución presentadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a cuotas soportadas en 2009.- Las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido pero establecidos en la Comunidad presentadas hasta el 31 de diciembre de 2009, se tramitarán de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país conforme a su transposición al Derecho interno a través de los artículos 119 de esta Ley 37/1992 y 31 del Reglamento del Impuesto. Dichos preceptos serán igualmente de aplicación para las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido pero establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla presentadas hasta el 31 de diciembre de 2009.

Décimo. Contenido y plazo de presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

1. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 262 de la Directiva 2006/112/Ce y 78 a 80 del Reglamento del Impuesto, los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones intracomunitarias de servicios que realicen, consignando en la misma los datos de identificación de los proveedores y adquirente de los bienes y los prestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones efectuadas con cada uno de ellos.

La presentación de dicha declaración recapitulativa se realizará a través de un formulario que deberá reunir los requisitos y las especificaciones técnicas determinadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que se encontrará alojado en su página web.

2. De acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sometidas efectivamente a gravamen en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea un persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado el número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

3. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 264 y 265 de la Directiva 2006/112/CE, las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado.

4. De acuerdo con los artículos 263 de la Directiva 2006/112/CE y 81 del Reglamento del Impuesto, el período de declaración y los plazos para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes:

1º. Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre.

2º. Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestre naturales anteriores anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 100.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral.

Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.

5. En todos los casos a que se refiere el número 4 de este apartado décimo, la declaración recapitulativa correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

6. No obstante lo dispuesto en el número 4 de este apartado décimo y de acuerdo con el apartado 3 del artículo 81 del Reglamento del Impuesto, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que la declaración recapitulativa se refiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales en los que concurran las dos circunstancias siguientes:

1º Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros.

2º Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros.

Undécimo. Asignación del número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.- De acuerdo con lo dispuesto en las letras d) y e) del artículo 214 de la Directiva 2006/112/CE, el número de identificación fiscal definido en el apartado 1 del artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio deberá asignarse, además de a las indicadas en el apartado 2 del artículo 25 del citado Reglamento, a las siguientes personas o entidades:

1º. Empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por otros empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el valor añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.

2º. Empresarios o profesionales que presten servicios que no se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

Madrid, 23 de diciembre de 2009.- El Directos General de Tributos, Jesús Gascón Catalán.